Совокупность различных приемов и способов, посредством которых отражаются объекты управленческого учета в информационной системе предприятия, называется методом управленческого учета . Он состоит из следующих элементов: документация; инвентаризация; оценка; группировка и обобщение в контрольные счета; планирование; нормирование и лимитирование; анализ; контроль.

Документация – первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие управленческому учёту достаточно полное отражение производственной деятельности предприятия. Первичный учёт в общей системе учета является основным источником информации для финансового и управленческого учёта.

Применительно к специфике предприятия комплексный подход к организации первичного учёта обеспечивает:

дальнейшее совершенствование оперативно-календарного планирования, оперативного контроля и диспетчирования хода производства;

разработку и внедрение единого для финансового и управленческого учета документооборота, упорядочение и унификацию первичной документации;

строгий контроль за расходованием материальных и трудовых ресурсов, за соответствием размеров оплаты труда, списанию материалов согласно количеству изготовленной продукции;

сохранность заготовок, деталей, узлов и полуфабрикатов в процессе их движения по стадиям обработки, потребления и хранения;

улучшение организации складского учета деталей, узлов и сборочных единиц за счет оборудования специальных мест хранения, обеспечение современными весоизмерительными и аналитическими устройствами;

закрепление за должностными лицами отдельных коллективов (бригад, участков) функций по оформлению учетной документации или сбору информации с машинных устройств, повышение персональной ответственности за правильность оформления и полноту сбора информации;

достоверность и своевременность информиции о производстве путем использования балансов учета движения деталей, полуфабрикатов в управленческом и финансовом учете в виде сводных документов;

переход к механизированному сбору, передаче и обработке информации о движении деталей, узлов и полуфабрикатов к получению на основе первичного учета результирующей информации с помощью персональных ЭВМ на разных уровнях управления;

своевременную и полную в течение определенного отчетного периода проверку данных оперативного учета в сопоставлении сфактическим состоянием, размерами и комплектностью незавершенного производства с помощью инвентаризации, что одновременно позволяет улучшить информационную базу планирования производства и нормирование запасов по местам возникновения и заделов 2 .

Инвентаризация - способ выявления фактического состояния объекта. При помощи инвентаризации определяют отклонения от учетных данных: либо неучтенные ценности, либо потери, недостачи, хищения. Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролю за их использованием, установлению полноты и достоверности учетной информации.

Группировка и оценка, использование контрольных счетов - способ изучения позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте. Главными признаками группировки объектов управленческого учета считаются: специфика производственной деятельности, технологическая и организационная структура предприятия, организация управления, целевые функции системы управления. Сгруппированная информация об объекте позволяет эффективно ее использовать для оценки результатов деятельности и сделать необходимые и разумные выводы для принятия оперативных и стратегических решений.

Контрольный счет – это итоговый счет, где записи производят по итоговым суммам операций данного периода.

Планирование, нормирование и лимитирование - входят в систему управления предприятием.

Планирование - непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка. Оно связано с решением проблем будущего. Планирование эффективно только тогда, когда оно базируется на статистических исследованиях и анализе результатов хозяйственной деятельности.

Нормирование - процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, направленные на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в выпуск продукции. Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство предприятия, которое охватывает все сферы его деятельности.

Лимитирование - первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат. Лимит- установление границ выдачи, исходя из норм. Система лимитирования должна состоять не только из расчета лимита отпуска материалов цехом, но и из учетных и контрольных операций. Поэтому в системе управленческого учета лимитированию отводят роль оперативной информации, позволяющей активно влиять на формирование материальных затрат.

Анализ - в процессе анализа выявляются отклонения и причины вызвавшие изменения в результатах и эффективности производства, принимаются соответствующие управленческие решения.

Контроль – завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения. Основой системы контроля служит обратная связь, которая дает надежную, необходимую и целесообразную информацию для осуществления контрольно-измерительной деятельности. Существуют разные системы и виды контроля. Они постоянно меняются, обладают отличительными особенностями на каждом предприятии, отражая его специфическую сферу деятельности.

Все элементы метода действуют не изолированно друг от друга, а в системе организации внутренних хозяйственных связей, направленной на решение целей управления.

Однако в отличие от финансового учета, где процедура применения названных методов определена законодательно, и системе управленческого учета они становятся инструментом управления при условии их многовариантного использования. Например, оценка имущества в системе управленческого учета может осуществляться по инвестиционной, рыночной, страховой, балансовой и ликвидационной стоимости. Выбор того или иного метода оценки в системе управленческого учета зависит от задач, стоящих перед менеджером. Известно, например, что заниженная оценка основных средств ведет к снижению налога на имущество при росте налога на прибыль. Следовательно, принимая решение об уценке основных управляющий должен оценить, какое соотношение из этих двух налогов выгоднее предприятию. Повышение стоимости основных средств ведет к росту собственного капитала, улучшению показателей финансовой устойчивости, но рентабельность производства при этом снижается. И наоборот, заниженная оценка основных средств повышает рентабельность. Кроме того, в организациях, использующих затратный механизм ценообразования, следствием заниженной оценки основных средств является снижение полной себестоимости продукции, ее цены и, возможно, рост положительного потока денежных средств организации.

Кроме методов бухгалтерского учета управленческий учет использует совокупность методов статистики, экономического анализа, а также экономико-математические методы. Возможности применения статистических методов для целей прогнозирования, глубоко проработанные рядом отечественных авторов, давно и успешно используются в хозяйственной практике отечественных предприятий. В условиях антикризисного управления производственно-хозяйственной деятельностью организаций особую актуальность приобретает один из ведущих разделов комплексного экономического анализа – параметрический анализ.

С развитием информационных технологий все более востребованными становятся разнообразные интеллектуальные системы, позволяющие, например, анализировать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации, оценивать ее финансовое состояние, осуществлять экспертизу инвестиционных проектов, управлять бизнес-процессами (закупок, реализации и т.д.), моделировать их. Существующие и этой области научные разработки также должны найти широкое практическое применение в управленческом учете.

Развитие информационных технологий позволяет и при осуществлении управленческого учета пользоваться результатами исследований в области построения имитационных моделей, способных решать слабоструктурируемые задачи. Имитационное моделирование предоставляет возможность экспериментировать с производственно-финансовыми процессами (существующими или предполагаемыми) в тех случаях, когда делать это на реальном объекте либо невозможно, либо нецелесообразно. В процессе построения имитационной модели могут использоваться регрессионный и корреляционный виды анализа. Имеющиеся в этой области научные результаты будут востребованы управленческим учетом.

Таким образом, все многообразие рассмотренных выше методов, интегрируясь в единую систему, позволяет управленческому учету эффективно решать стоящие перед ним задачи - как ретроспективного, текущего, так и прогнозного характера.

Управленческий учет – самая емкая система в компании, в ней обрабатывается наибольшее количество информации. Основа системы – первичные данные, проведенные в бухгалтерском учете. Кроме того, применяется информация оперативного учета деятельности функциональных подразделений, а также плановые, прогнозные, оценочные данные.

Методика организации управленческого учета

Прежде чем приступить к организации управленческого учета, необходимо последовательно определить:

• цели и задачи управления;
• организационную и финансовую структуру;
• систему учета затрат;
• степень детализации информации;
• исходные данные и программное обеспечение для управленческого учета;
• формат предоставления данных для заинтересованных лиц: менеджмента и акционеров, руководителей подразделений и т.д.

Так как управленческий учет на каждом конкретном предприятии имеет свою специфику и зависит от отрасли, размера предприятия, особенностей технологии и производства и прочих факторов, мы не будем подробно рассматривать каждый из этапов, а выделим только основные организационные аспекты.

Организация управленческого учета – проект, требующий значительных инвестиций. Приступать к нему стоит только тогда, когда собственники и руководители бизнеса ясно сформулировали стратегические цели. Для эффективного внедрения системы управленческого учета следует:

• определить цели;
• создать временную рабочую группу по внедрению, в состав которой должны входить представители основных функциональных подразделений компании;
• разработать классификаторы (номенклатуру, статьи доходов/расходов, бюджеты, формы отчетности и так далее) и нормативные документы;
• определить последовательность и сроки внедрения.

Еще одно необходимое условие успешной организации управленческого учета – участие в проекте руководства компании. При этом относиться к внедрению управленческого учета нужно как к одной из приоритетных задач совершенствования менеджмента.

Существует три основных метода организации управленческого учета. На противоположных полюсах находятся метод параллельного учета и метод трансформации. Между ними можно расположить третий метод, который называется последовательным.

Метод параллельного учета. Метод параллельного учета дает наибольшую свободу в оформлении учетных операций. Управленческий учет практически полностью «отвязан» от РСБУ, в том числе в части сроков представления отчетности и информационной системы. Этот метод используется при наличии большого количества операций, не отражающих реальную картину деятельности (речь идет об оптимизации налогообложения, решении собственника и т.п.). В этом случае каждая операция отражается параллельно и независимо друг от друга в разных системах учета. Бухгалтер создает проводку в программе на основе первичного документа, подтверждающего факт хозяйственной операции, в соответствии с РСБУ, а специалист по управленческому учету формирует свою проводку (или запись) в управленческой базе данных, отражая информацию в соответствии с политикой управленческого учета.

Схема 2.1. Метод параллельного учета

Основная проблема состоит в том, что впоследствии не представляется возможным сопоставить финансовые результаты периода по данным бухгалтерского и управленческого учета, что может вызвать недоверие у собственников и путаницу в головах топ-менеджеров. Еще один существенный минус: ведение двойного учета для бухгалтерских (согласно РСБУ и российскому законодательству) и управленческих целей приводит к росту затрат.

Метод трансформации. Метод трансформации предполагает, что в течение отчетного периода операции отражаются только в одной системе учета. В конце периода над массивом данных выполняется операция преобразования в другую систему. Наиболее часто этот метод применяется при различной методике распределения накладных расходов в бухгалтерском и управленческом учете. Например, расходы по сделке, совершенной в интересах группы компаний, в управленческом учете должны быть распределены между бизнес-единицами пропорционально структуре инвестиционного портфеля. Метод достаточно прост в реализации, но имеет ряд подводных камней. Во-первых, невозможно сформировать отчетность на произвольную дату. Во-вторых, вероятны отклонения отчетности во вторичной системе по сравнению с первичной. В третьих, при наличии валютных операций отражаемая величина будет иметь приблизительное значение. Еще один из возможных рисков применения метода трансформации – отсутствие прописанного алгоритма данной процедуры. Часто бывает так, что точная схема процесса существует только в голове его автора.

Последовательный метод. Метод, называемый последовательным, в деловой литературе часто путают с методом параллельного учета. Но между ними есть существенная разница, и сейчас мы ее покажем.

При использовании этого метода каждая хозяйственная операция отражается дважды, то есть в двух стандартах учета. Но это происходит последовательно в рамках одной информационной системы. Типичный пример: при отражении операции заполняются сначала все необходимые для РСБУ реквизиты, а затем специалист по управленческому учету выставляет аналитические признаки своего учета. Возможна ситуация, когда аналитические признаки второй системы учета автоматически определяются исходя из признаков первой. Но принципиальным моментом является то, что каждая операция несет набор аналитических признаков, позволяющий одновременно включить ее в обе системы учета.

В соответствии с этим методом (см. схему 2.2) специалист по управленческому учету оформляет для первичного документа штамп с аналитическими признаками, которые при вводе проводки будут проставлены в системе.

Схема 2.2. Последовательный метод учета

При наличии внутренних стандартов отражения операций в целях бухгалтерского и управленческого учета вводить проводки может бухгалтер с навыками работы в обеих системах. Процесс отражения данных в системе приведен на схеме 2.3.

Схема 2.3. Процесс отражения данных в системе

Использование данного метода предполагает наличие соответствующей квалификации сотрудников как в части разработки модели учета, так и в части ее применения на практике.

Что выбрать. В таблице 2.1 приведены преимущества и недостатки каждого метода ведения управленческого учета. Стоит отметить, что на практике возможно комбинирование описанных методов на разных участках учета.

Таблица 2.1. Основные методы организации управленческого учета

Архитектура управленческого учета. Централизация против децентрализации

Рассмотрим архитектурные аспекты организации управленческого учета. Они особенно актуальны, когда предприятие представляет собой набор бизнес-единиц, связи между которыми носят различный характер. Это могут быть обособленные подразделения, филиалы, несколько юридических лиц, связанных партнерским соглашением, либо холдинговая структура. Возможно, предприятие просто разделено на дивизионы в рамках одного юридического лица.

В мировой практике соотношение уровня централизации и децентрализации учета не является постоянной величиной. Это зависит от множества факторов: специфики построения бизнеса, отраслевой принадлежности, фазы делового цикла, организационной структуры или решения акционеров.

В системе управленческого учета, включающей функции планирования, ввода учетных данных, отчетности и контроля, при использовании централизованной или децентрализованной схем акценты могут смещаться в сторону той или иной функции.

Централизованная схема. Наиболее распространенная форма централизованного холдинга – вертикально-интегрированная структура. Ядром бизнеса выступает материнская компания, которая регламентирует процесс управленческого учета и директивно назначает дочерним и зависимым обществам методологию, правила и стандарты. В структуре материнской компании обычно выделяются централизованные подразделения: финансово-экономический департамент, казначейство, бухгалтерия и т.д. При этом чаще всего организуется единое информационное пространство, в котором сотрудники бизнес-единиц отражают первичные данные. Структурные подразделения по сути являются операторами и сконцентрированы на обслуживании клиентов и продажах. Бухгалтерская, налоговая, оперативная и управленческая отчетность по каждому подразделению формируется специалистами управляющей компании или структурных подразделений в соответствии с едиными стандартами.

Централизованную схему лучше применять, когда необходим усиленный контроль над бизнесом или когда стратегическими целями собственников является вывод компании на международный уровень.

К недостаткам такой схемы организации управленческого учета можно отнести большие единовременные затраты (трудовые и материальные) на формирование и поддержание информационного пространства холдинга, а также меньшую гибкость и маневренность бизнеса в условиях постоянно меняющейся внешней среды.

Преимущества: наличие полной информации обо всех сегментах бизнеса в едином формате, что позволяет осуществлять оперативный контроль и сопоставление данных по различным направлениям бизнеса, а также способствует эффективному перераспределению ресурсов между подразделениями.

Децентрализованная схема. В целях повышения мобильности бизнеса целесообразно использовать схему децентрализации. При ее реализации единое информационное пространство намеренно разрушается. Система управленческого учета дочерних и зависимых компаний носит обособленный характер и связана с системой управленческого учета головного предприятия только посредством регулярной отчетности и планирования. Управляющая компания определяет периодичность представления планов и отчетов, их состав, устанавливает цели и целевые показатели, согласовывает расход ресурсов и контролирует результаты. Бизнес-единицы получают возможность самостоятельно разрабатывать правила и стандарты управленческого учета, при этом формат и детализация данных оговариваются с головной организацией на этапе методологической проработки.

Одна из главных сложностей при использовании децентрализованной схемы проявляется в виде несогласованности и несопоставимости данных по разным направлениям бизнеса. Чтобы исключить негативные последствия и эффективно распределить ресурсы (трудовые, материальные и финансовые) между материнской и дочерними компаниями, необходимо выделить центры ответственности в рамках холдинга, то есть наделить все единицы организационным статусом.

Достоинства данной схемы по сути являются продолжением ее недостатков: отсутствие пооперационной детализации исключает вмешательство управляющей компании в текущую деятельность бизнес-единиц. Ну а поскольку не требуется отражения операций в режиме реального времени, то в совокупности с вышеназванным фактором это удешевляет реализацию и дает возможность применять более простые методы подготовки управленческой отчетности, например, рассмотренную в предыдущих разделах трансформацию.

Смешанная схема. В некоторых случаях структура холдинга позволяет применять смешанную схему, совмещая принципы централизации (к примеру, с центрами управления по ряду функций) и децентрализации с последующей консолидацией по избранной методике. В этом случае принципиально важно наличие механизма информационного обмена между централизованной бухгалтерией, казначейством, оформителями первичной документации, внутренними и внешними пользователями информации. Четкое разграничение функций стратегического, тактического и операционного менеджмента позволяет применять смешанную схему учета в холдинге (см. схему 2.4).

Схема 2.4. Разграничение функций менеджмента при организации управленческого учета

Что выбрать. По нашему мнению, структура предприятия должна отражать вектор развития, заданный собственниками, и быть взаимоувязанной со стратегическим планом бизнеса. К примеру, предприятие планирует сконцентрировать усилия на ограниченном числе продуктов, увеличить объем выпуска и сократить затраты за счет эффекта масштаба. Понятно, что в такой ситуации должна состояться повсеместная унификация, стандартизация бизнес-процессов. При этом генераторы стратегических инициатив для получения синергетического эффекта могут задумать слияние производственных активов и централизацию основных функций: сбыта, закупок, производства. Тогда логично появление централизованной холдинговой структуры.

Для проведения политики диверсификации и поиска новых рынков бизнес будет стремиться к набору относительно небольших подразделений с широкой автономией. Этим целям в наибольшей степени соответствует дивизиональная структура либо холдинг, в котором материнская компания занимается лишь распределением средств между дочерними и зависимыми организациями. Конечно, мы не можем рассмотреть специфику каждого бизнеса. К тому же и сама компания, и внешняя среда со временем меняются, поэтому пересмотр, актуализации структуры вполне допустимы.

Таким образом, архитектура управленческого учета должна представлять собой продолжение структуры бизнеса. Если общая ситуация развивается в сторону централизации, логичным шагом будет и выстраивание централизованной архитектуры при организации управленческого учета. Справедливо и обратное: при общей тяге к децентрализации архитектура учета не должна этому препятствовать.

Регламентация управленческого учета

Для обеспечения эффективного и бесперебойного функционирования системы управленческого учета необходимо разработать нормативные документы, обеспечивающие единую методологическую платформу.

Основной документ, регламентирующий систему управленческого учета на предприятии, – корпоративный стандарт, который включает следующие составные части:

• положение об управленческом учете;
• управленческую учетную политику;
• систему кодов, используемых для обозначения статей бюджета, центров ответственности, направлений деятельности и т.д.;
• порядок взаимодействия подразделений компании и организации документооборота при ведении управленческого учета.

Положение об управленческом учете, в свою очередь, содержит следующие основные пункты:

• цели, задачи и принципы построения системы управленческого учета;
• основные понятия и методологический аппарат;
• описание финансовой структуры и центров финансовой ответственности;
• закрепление за должностными лицами зон ответственности;
• процедуры подготовки и обработки первичных документов;
• состав контролируемых показателей и алгоритм их определения по центрам финансовой ответственности;
• график документооборота управленческого учета;
• формы первичных и отчетных документов (в качестве приложений).

Управленческая учетная политика устанавливает единые стандарты, принципы и правила, способы и методы ведения управленческого учета. В рамках управленческой учетной политики разрабатываются план счетов и модель учета (алгоритм отражения) хозяйственных операций. Примерное содержание следующее:

• учет доходов;
• учет расходов;
• отражение резервов;
• учет ТМЦ;
• порядок проведения инвентаризации активов;
• использование данных бухгалтерского учета и системы учетных регистров;
• общие методологические аспекты процедур управленческого учета.

При определении порядка взаимодействия подразделений необходимо подробно описать бизнес-процессы. В качестве примера в таблице 2.2 приведена карта бизнес-процесса «Ежемесячное планирование поставок ТМЦ на строительный объект».

Таблица 2.2. Карта бизнес-процесса «Ежемесячное планирование поставок ТМЦ на строительный объект»

В процессе подготовки управленческой информации задействованы все структурные подразделения, поэтому сроки предоставления и график ввода учетных данных должны быть жестко регламентированы. Кроме того, процедуру отражения операций в бухгалтерском и управленческом учете рекомендуется закрепить в отдельной инструкции.

Пример

Инструкция по отражению операции «Поступление ТМЦ от поставщика»

В формировании операции «Поступление ТМЦ от поставщика» задействовано два подразделения: склад и бухгалтерия.

Склад. Основным источником информации для кладовщика при приемке ТМЦ является товарная накладная или товарно-транспортная накладная, выписанная поставщиком и в обязательном порядке прилагающаяся к грузу. На основании этого документа кладовщик должен зарегистрировать в системе документ «Поступление ТМЦ». Данный документ отражает в оперативном учете факт поступления ТМЦ в количестве и ассортименте, после чего в системе появляется возможность использовать поступившие ТМЦ в производственных процессах. После регистрации в системе приходного документа его необходимо распечатать в двух экземплярах, подписать и один подписанный экземпляр вместе с остальными документами, полученными от поставщика, передать в бухгалтерию для дальнейшего отражения в бухгалтерском учете. Второй экземпляр товарной накладной остается на складе.

Бухгалтерия. Непосредственно после получения со склада пакета документов, подтверждающих поступление ТМЦ от поставщика, и при условии наличия правильно заполненной товарной накладной (ТОРГ-12) бухгалтер должен зарегистрировать в системе документ «Поступление товаров и услуг», вид операции «Покупка, комиссия». При этом формируется бухгалтерская проводка:

Дт (10 или 41) – Кт 60.01 на сумму стоимости ТМЦ без НДС

Дт (19) – КТ 60.01 на сумму НДС.

Разработка KPI для структурных подразделений

Финансовый директор не только организует взаимодействие между подразделениями, но и контролирует результаты их деятельности с помощью ключевых показателей эффективности. Чтобы определить эти показатели, необходимо внимательно проанализировать зоны ответственности подразделений. Рассмотрим некоторые из них.

Например, коммерческая служба отвечает по показателям: продажа (отгрузка), поступление денежных средств, дебиторская задолженность, маржинальный доход. Поэтому в управленческом учете необходимо обеспечить наличие данных о продажах в разрезе продуктовых групп и групп клиентов. Также важно иметь актуальную информацию по покупателям в разрезе договоров, отгрузок, оплаты и т.д. На ее основании строятся матрицы АВС- и BCG-анализа. Особое внимание следует уделять состоянию дебиторской задолженности, так как замедление ее оборачиваемости приводит к необходимости привлечения кредитных ресурсов и в конечном итоге к снижению результативности сделок и чистой прибыли.

Исходя из этого, для контроля эффективности деятельности коммерческой службы можно выделить несколько целевых показателей:

• отгрузка продукции по номенклатуре и по контрагентам;
• маржинальный доход по группам продукции и по номенклатуре;
• поступление денежных средств за период, с НДС в разрезе контрагентов;
• поступление просроченной дебиторской задолженности;
• коэффициент и период оборачиваемости дебиторской задолженности;
• коэффициент и период оборачиваемости готовой продукции;
• коэффициент и период оборачиваемости сырья;
• коэффициент и период оборачиваемости незавершенного производства;
• коэффициент и период оборачиваемости кредиторской задолженности.

Производственные подразделения формируют задания на выпуск продукции на основании заказов или заявок, поступивших от коммерческой службы. При этом производственная себестоимость является ключевым фактором ценообразования и конкурентной стратегии. Поэтому важно контролировать следующие показатели:

• производство готовой продукции в разрезе номенклатуры в учетных ценах;
• затраты на брак;
• производственные потери;
• материальный баланс производства.

Эффективность деятельности финансовой службы, ответственной за привлечение внешнего финансирования и стоимость обслуживания кредитного портфеля компании, может рассматриваться по нескольким показателям:

• структура кредитного портфеля в разрезе банков;
• средняя эффективная ставка по кредитному портфелю;
• соотношение «Долг/EBITDA»;
• соотношение собственных и заемных средств, финансовый рычаг.

Кадровые подразделения отвечают за своевременный подбор персонала для обеспечения бесперебойной работы предприятия, фонд оплаты труда, текучесть кадров и так далее, поэтому в периметр контроля попадают данные по заработной плате и кадровому составу: среднесписочная численность работников и фонд заработной платы в разрезе различных аналитических признаков.

Таким образом, ключевые показатели отражают основные факторы, которые влияют на эффективность деятельности компании, подразделений и бизнес-процессов.

Еще по теме

1. Эффективная модель для девелоперского бизнеса («Финансовый директор» № 1, 2013).
2. Утроить прибыль за год: при правильной мотивации все возможно («Финансовый директор» № 12, 2012).
3. Алгоритм подбора ключевых показателей для оценки деятельности компании («Финансовый директор» № 7–8, 2012).
4. Когда система ключевых показателей работает против компании («Финансовый директор» № 9, 2011).

Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета

Понятие управленческого учета. Его предмет, метод, объекты исследования и задачи

Методы бухгалтерского управленческого учета в системе контролинга

Влияние управленческого учета на экономику организации

Управленческий учет как элемент системы бухгалтерского учета

Управленческий учет – это управление экономическим субъектом через планирование, контроль и регулирование экономической деятельности и процесса принятия решения. В основе учета лежит система эффективного управления ресурсами:

Финансовыми;

Материальными;

Трудовыми

Бухгалтерская финансовая информационная система формирует отчеты для внутренних пользователей, для целей периодического планирования и контроля, для принятия решений в нестандартных ситуациях.

Управленческий учет формирует информацию для внутренних пользователей для:

Стратегического и тактического планирования

Для многовариантного планирования и контроля за калькулированием себестоимости

Для определения и формирования продажной цены, затрат на производство, спроса, конкурентоспособности, рентабельности продукции и организации

Понятие управленческого учета. Его предмет, метод, объекты исследования и задачи

Бухгалтерский учет – это продолжение финансового учета. Между финансовым и управленческим учетом есть взаимосвязь и различия.

Предмет управленческого учета: производственная деятельность организации в целом и его структурных подразделений.

Объекты учета:

Издержки в целом по организации и по структурным подразделениям.

Результаты хозяйственной деятельности организаций и его подразделений (прибыль, убыток)

Финансовые результаты (затраты) в центрах ответственности

Внутренне ценообразование

Бюджетирование и внутренняя отчетность.

Цель управленческого учета : калькулирование себестоимости, выполнение альтернативных расчетов по решению этой задачи.

Методы управленческого учета:

Рабочие приемы финансового учета (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение и отчетность)

Индексный метод (темп роста и т.д.)

Приемы экономического анализа (нормативный метод)

Математические методы (корелляция, линейное программирование, МНК и т.д.)

Основные направления производственного учета, на базе которого был сформирован управленческий учет: учет издержек по видам деятельности, по местам их возникновения и центрам ответственности, по носителям затрат.

Основные цели управленческого учета:

Создание интегрированной системы затрат

Нормирование затрат

Планирование, контроль и анализ затрат

Бюджетирование

Обеспечение базы для ценообразования

Предоставление информации финансовым менеджерам для принятия оперативных управленческих решений.

Контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности организации и центров ответственности

Выбор наиболее эффективных путей развития организации

Методы бухгалтерского управленческого учета в системе контролинга

Контролинг – управлять, руководить

В системе контролинга выделяется:

Оперативный контроль (занимается вопросами учета и анализа затрат, результатов финансовой и хозяйственной деятельности). Этот анализ основывается на отчетах бухгалтерской отчетности

Плановая служба (представляет статистические выкладки, плановые данные и результаты сравнения их с фактическими значениями).

Задачи контролинга на базе анализа: дать рекомендации руководителю по снижению затрат и увеличению рентабельности производства и сбыта.

При сложном производстве контролинг разбивается по технологической цепочке. Контролинг начинается с анализа производственных и сбытовых затрат подразделениями – центрами ответственности. Особое место отводится конъюнктурным решениям вопроса, сведениям о конкурентах т.п. С этой целью предоставляется прогнозная финансовая оценка мероприятия.

Оперативно анализируются:

Ликвидность организации

Отклонения плановых величин от фактических

Прогноз развития событий

Мероприятия по снижению затрат.

Функции финансово-управленческого контролинга:

На стадии планирования:

Разработка методики планирования и графика составления плана

Предоставление информации для составления планов

Согласование планов между структурными подразделениями, следовательно, построение консолидированного плана

На стадии организации исполнения плана:

Оптимизация процессов исполнения

Контроль затрат и результатов по подразделениям – центрам ответственности

Сравнение плановых и фактических показателей и определение степени достижения цели

Анализ отклонений и выработка предложений по их сокращению.

На стадии организации эффективной информационной системы :

Участие в разработке архитектуры управленческой информационной системы

Помощь в разработке мероприятий по совершенствованию системы управления

Сбор необходимых для принятия управленческих информационных решений данных

Рис.1. Схема контроллинга

а-г виды управления, обеспечивающие создание управленческой информации;

виды учета, для которых информационная база готовится в системе контроллинга

Вывод: для выполнения основных функций менеджмента хозяйствующих субъектов (планирование, управление, контроль) необходимо научно-обоснованная методическая, инструментальная база, то есть система контролинга.

Влияние управленческого учета на экономику организации

Экономические категории деятельности организации проявляются через прибыль производителя от продажи качественно изготовленного продукта и через стоимость, назначенную производителем для обеспечения ожидаемого количества потребления.

Предметом УУ является планирование, учет, анализ, контроль и мотивация деятельности сегментов бизнеса (центров ответственности), направленные на соизмерение доходов с расходами по отдельным сегментам и оптимизацию этого соотношения с целью повышения эффективности функционирования организации в целом.

В управленческом учете под центром ответственности понимают структурное подразделение организации в главе которого стоит менеджер, контролирующий затраты, доходы и средства, инвестируемые в этот сегмент бизнеса (не следует ЦО отождествлять с центром возникновения затрат: работающая шв. машинка –ЦЗ, цех, где она расположена –ЦО).

Сегменты бизнеса, деятельность которых является предметом управленческого учета, могут обладать юридической самостоятельностью (холдинг, состоящий из материнской компании и дочек). Постановка системы УУ единой для всех них позволяет более эффективно вести хоз. деятельность, оперативнее получать необходимую бух. инф-цию, учитывать интересы всех участников бизнеса, в конечном итоге избегать ошибочных управленческих решений) или входить в состав организации на правах структурных подразделений (заочный ВУЗ со множеством филиалов; строит. Трест, в состав которого входят СМУ; издательский дом, имеющий ряд направлений деятельности).

Кроме того, предметом управленческого учета может стать деятельность отдельных цехов завода, отделов магазина, то есть совсем мелких сегментов бизнеса.

Независимо от размеров структурного подразделения в управленческом учете выделяют 4 центра ответственности:

Центр затрат (ЦЗ)

Центр доходов (ЦД)

Центр прибыли (ЦП)

Центр инвестиций (ЦИ)

В основе классификаций лежит критерий финансовой ответственности их руководителей, определяемый полнотой представленных им полномочий и полнотой возложенной на них ответственности.

Центр затрат. Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета в этом случае нацелена только на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центров ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг и т.п.) не учитывается (поскольку либо не возможно, либо не нужно).

Другими словами Центром затрат является то структурное подразделение, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения, контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

При определении структурных подразделений как центра затрат в условиях промышленного производства необходимо учитывать следующее:

1. Каждый ЦЗ, возглавляемый мастером или начальником отдела должен являться отдельной сферой ответственности.

2. ЦЗ должен объединять примерно однотипные машины и рабочие места, обуславливающие издержки однородного характера (для облегчения определения совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного ЦЗ. Т.к. основной фактор, определяющий величину затрат на производственных участках – загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в ЦЗ).

3. Все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на ЦЗ.

При этом выделяется несколько центров затрат:

Рабочее место, бригада и т.п.;

Участок, отдел, отделение и т.п.;

Цех, подразделение, филиал.

При этом ЦЗ последующих уровней могут нести ответственность за уровни предыдущих. Для каждого из ЦЗ должна быть составлена смета затрат, которая содержит только затраты, зависящие от этого центра. Основная цель: минимизация затрат.

Центр доходов . Критерий оценки деятельности – заработанный доход.

(Создание центров доходов не имеет большого значения для процесса управления затратами, т.к. их затраты незначительны).

Пример . В банках наряду с инфраструктурными подразделениями (отд. кадров, юр. отдел, транспортный и т.д.)присутствуют отделы:

Привлекающие д.с. (отдел пластиковых карт. Вкладов населения и т.п.);

Размещающие д.с. (отделы кредитования, ценных бумаг и т.д.).

Отделы, размещающие д.с., - центры доходов.

Инфраструктурные и привлекающие д.с. – центры затрат.

Центр прибыли . Руководитель отвечает за получение прибыли, то есть, чтобы доходы были больше расходов. Менеджер принимает решение по количеству потребляемых ресурсов и размеров полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль в центрах ответственности может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются косвенные затраты (полностью или частично)

На практике имеются случаи, когда сталкиваются интересы 2-х и более ЦП. Пример. ВУЗ имеет филиалы. Он оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям (на разные факультеты - ЦП). Доходная часть факультетов зависит от кол-ва принятых студентов. Однако, при неизменном к-ве мест на платное обучение в масштабе всего ВУЗа увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на др. факультеты. В таком случае рекомендуется факультеты считать центрами затрат, центр прибыли создать на более высоком уровне управления, например ими м.б. филиалы ВУЗа.

Менеджеры ЦП могут нести ответственность за достижение определенных нефинансовых результатов, например, доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителей. Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

Пример. Вновь созданная компания начала бурно развиваться, но затем стала нести убытки. Одна из причин – недостатки в системе УУ: не представлялось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы. И никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента приносило прибыль компании. Для решения этой проблемы руководство фирмы принесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.

При всех своих преимуществах центры прибыли не заинтересованы в рачительном использовании выделенных им инвестиций.

Центры инвестиций (ЦИ) – это сегменты организаций, чьи менеджеры не только контролируют расходы и доходы своих подразделений, но и следят за эффективностью использования инвестированных в них средств. ЦИ можно назвать вершиной управленческой пирамиды. Их руководители обладают наибольшими полномочиями в руководстве, следовательно, несут наивысшую ответственность за принимаемые решения.

Для иллюстрации рассмотренной выше классификации центров ответственности можно воспользоваться формулой расчета рентабельности активов (РА):

РА – рентабельность активов сегмента бизнеса;

N – доходы (выручка) сегмента бизнеса;

P – прибыль сегмента бизнеса;

S – расходы сегмента бизнеса;

A – стоимость его активов.

Степень ответственности руководителей сегментов бизнеса за отдельные составляющие этой зависимости представлена в табл.

Степень влияния руководителей сегмента бизнеса на параметры производственной деятельности

Деление организации на центры ответственности и их ранжирование называется организационной структурой предприятия . От построения орг. структуры зависит организация управленческого учета.

Что такое управленческий учет?

- это направление учета предприятия, которое информационно поддерживает систему управления его предпринимательской деятельности.

Предметом выступают анализ, учет и планирование, которые необходимы для повышения результативности работы предприятия.

К объектам управленческого учета относятся:

• расходы центров ответственности ;
• доходы центров ответственности;
• результаты центров ответственности.

В свою очередь объекты имеют свое подразделение, а именно:

1. Ресурсы производства, которые обеспечиваю целесообразные труд работников в процессе деятельности предприятия:

• основной фонд - это средства производства (оборудование, производственные помещения и т.д.), их использование и состояние;
• нематериальные активы - это объекты вложения средств на долгосрочный период (аренда земли, лицензии, стандарты и т.д.);
• материальные ресурсы - это непосредственные предметы труда, которые предназначены для обработки при помощи средств труда в процессе производства;
• трудовые ресурсы - это объем живого труда, которым располагает предприятие, использование его в процессе деятельности и результат труда.

2. Хозяйственные процессы и результаты этих процессов, которые в совокупности составляют производственную деятельность.

Принципы управленческого учета

Управленческий учет базируется на следующих принципах:

• быстрота предоставления информации (предполагает снижение требований к полноте предоставляемой информации в пользу оперативности);
• конфиденциальность информации (предполагает отдельное ведение управленческой бухгалтерии);
• полезность предоставленной информации (предполагает использование тех методов планирования, анализа и учета, которые дают возможность получить полезную информацию. Причем выбор методик зависит от решаемых задач в сфере управления.);
• гибкость системы учета (предполагает приспособленность системы к особенностям организации, совершенствование ее в случае изменений в направлении предпринимательской деятельности);
• прогнозируемость системы учета (направленность системы учета на улучшение результатов деятельности предприятия путем прогнозирования доходов и расходов);
• экономичность представленной информации (в управленческий учет должна входить только та информация и отчетность, которые необходимы для реализации целей управления);
• делегирование мотивации и ответственности исполнителей (данный принцип предполагает перераспределение ответственности между руководством различных уровней, а так же определение критериев оценки деятельности, которые бы максимально способствовали мотивации);
• управление отклонениями (отчетность предприятия должна в себя включать сведения об отклонения реальных показателей от плановых. Это дает возможность установить ответственность за возникшие отклонения и быстро устранить причины их возникновения.);
• контролируемость показателей внутренней отчетности (подразумевает раздельное составление отчетов руководителем сегмента предпринимательской деятельности предприятия по контролируемым и неконтролируемым показателям);
• своевременность предоставления информации (иногда полнота и документальная обоснованность хозяйственных операций может игнорироваться для обеспечения своевременного предоставления информации).

Функции управленческого учета

Принципы управленческого учета обеспечивают его функции:

• оперативный учет, анализ, контроль, планирование и прогнозирование деятельности центров ответственности;
• создание механизмов мотивации, которые позволяют гармонизировать цели и интересы сегментов со стратегическими и тактическими целями предприятия;
• обеспечение информационной поддержки при принятии управленческих решений , которые направлены на получение максимальной прибыли при условии сохранения капитала предприятия.

Составляющие метода управленческого учета

1. Документация - первичные документы, которые отражают хозяйственную деятельность предприятия. Первичный учет - основной источник информации для управленческого учета.

2. Инвентаризация - это способ определения состояния объекта на данный момент.

3. Обобщение информации и ее группировка эффективно применяются при принятии стратегических решений ().

4. Контрольные счета - это записи по итоговым суммам операций определенного периода, которые помогают установить достоверность учетных записей.

5. Планирование - это непрерывный процесс, который сопоставляет условия рынка и возможности предприятия.

6. Нормирование - это расчет норм, который направлен на превращение затрат в продукт.

7. Лимитирование - это осуществление контроля за материальными издержками.

8. Анализ . Данному элементу должна подвергаться как деятельность предприятия в целом, так и его подразделений в отдельности. По итогам проведения анализа определяются отклонения и их причины.

9. Контроль - это завершающий процесс планирования, который позволяет устранить возникшие отклонения.

Больше материала на эту тему (статья, практический опыт компаний) вы можете найти в разделе Управленческий учет библиотеки портала.